Rozliczenie podatku od zagranicznych spółek kontrolowanych

09.2016

Fakty

Przedsiębiorcom pozostało jeszcze zaledwie kilka tygodni na sprawdzenie, czy w związku z posiadaniem udziału, praw głosu lub praw do zysku w zagranicznych spółkach powiązanych lub prowadzeniem zakładu za granicą, nie powinni już w tym roku opodatkować zagranicznych zysków osiąganych przez te podmioty.

Dla spółek powiązanych i oddziałów zagranicznych, których rok podatkowy skończył się w grudniu 2015 r., termin na ewentualną wpłatę podatku przez krajowego przedsiębiorcę upływa 30 września 2016 r.

Celem przypomnienia należy wskazać, że obowiązek opodatkowania zagranicznych zysków został wprowadzony w celu zwalczania nadużyć podatkowych, polegających na przerzucaniu przez krajowych przedsiębiorców uzyskiwanych dochodów do podmiotów kontrolowanych zlokalizowanych w krajach stosujących preferencyjne zasady opodatkowania.

Komentarze

Obowiązek podatkowy obejmuje osoby fizyczne i prawne, które osiągają zyski za pośrednictwem tych spółek powiązanych, które spełniają kryteria uznania ich za „zagraniczne spółki kontrolowane”. Obowiązek ten może także objąć wyłączone z opodatkowania w Polsce zyski zagranicznych zakładów.

Zgodnie z ustawową definicją, „zagraniczną spółką kontrolowaną” jest przede wszystkim spółka powiązana rezydująca na terytorium stosującym szkodliwą konkurencję podatkową oraz w kraju, z którym Polska nie ma podpisanych umów międzynarodowych.

Należy jednak pamiętać, że definicja ta obejmuje także spółki działające w innych krajach, jeżeli kraje te oferują preferencyjne opodatkowanie tzw. dochodów pasywnych (w tym na terytorium Unii Europejskiej i EOG). W takim przypadku wymagane jest spełnienie dodatkowych wymogów co do zakresu inwestycji, struktury przychodów oraz stosowanej w danym kraju stawki. W szczególności, dochody takich spółek należy opodatkować w Polsce jeżeli spełnione zostały następujące warunki:

·         krajowy podatnik posiada w nich pośrednio lub bezpośrednio co najmniej 25% udziałów w kapitale lub w prawach do zysku, jak również co najmniej 25% praw głosu w organach kontrolnych lub stanowiących

·         co najmniej 50% przychodów osiągniętych przez spółkę powiązaną w danym roku to ma tzw. charakter pasywny, tzn. pochodzi z dywidend i innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, przychodów ze zbycia udziałów (akcji) – wierzytelności, odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, poręczeń i gwarancji, a także przychodów z praw autorskich, praw własności przemysłowej, zbycia tych praw, a także zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych

·         co najmniej jeden rodzaj z wyżej wymienionych przychodów został opodatkowany stawką niższą niż 14,25%, bądź podlegał zwolnieniu lub wyłączeniu z opodatkowania na podstawie lokalnych regulacji nieprzewidzianych w dyrektywie 2011/96/UE w sprawie opodatkowania spółek dominujących i spółek zależnych.

Odnosząc się do obowiązków podatkowych związanych z prowadzeniem zagranicznego zakładu krajowego podatnika (tj. zagranicznego oddziału, przedstawicielstwa, filii czy biura), należy zwrócić uwagę na obowiązek odpowiedniego stosowania przepisów o CFC. W efekcie, konieczność opodatkowania zysków zakładu wystąpi, jeżeli zgodnie z umową o unikaniu podwójnego opodatkowania, do dochodów zagranicznego zakładu stosuje się metodę wyłączenia (tzn. gdy dochody takie są w Polsce zwolnione z opodatkowania). Jeżeli dochody zagranicznego zakładu są uwzględniane przez polskiego podatnika w jego podstawie opodatkowania ustalanej na zasadach ogólnych, dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie powstanie.

Ustawa przewiduje możliwość wyłączenia obowiązku podatkowego, w szczególności w przypadku, gdy przychody zagranicznej spółki kontrolowanej (oraz odpowiednio – zagranicznego zakładu) nie przekroczą w roku podatkowym kwoty odpowiadającej 250 000 euro bądź gdy spółka powiązana prowadzi zagranicą „rzeczywistą działalność gospodarczą” w rozumieniu ustawy. Przy ocenie, czy zagraniczna spółka kontrolowana prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, bierze się pod uwagę w szczególności czy:

1.      zarejestrowanie zagranicznej spółki kontrolowanej wiąże się z istnieniem przedsiębiorstwa, w ramach którego ta spółka wykonuje faktycznie czynności stanowiące działalność gospodarczą, w tym w szczególności czy spółka ta posiada lokal, wykwalifikowany personel oraz wyposażenie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej;

2.      zagraniczna spółka kontrolowana nie tworzy struktury funkcjonującej w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych;

3.      istnieje współmierność między zakresem działalności prowadzonej przez zagraniczną spółkę kontrolowaną a faktycznie posiadanym przez tę spółkę lokalem, personelem lub wyposażeniem;

4.      zawierane porozumienia są zgodne z rzeczywistością gospodarczą, mają uzasadnienie gospodarcze i nie są w sposób oczywisty sprzeczne z ogólnymi interesami gospodarczymi tej spółki;

5.      zagraniczna spółka kontrolowana samodzielnie wykonuje swoje podstawowe funkcje gospodarcze przy wykorzystaniu zasobów własnych, w tym obecnych na miejscu osób zarządzających.

W przypadku spółek spoza Unii Europejskiej i EOG, dla wyłączenia opodatkowania z zasady wymagane jest dodatkowo istnienie umowy międzynarodowej z Polską gwarantującej wymianę informacji, oraz zapewnienie, że dochody takiej spółki nie przekraczają 10% przychodów osiągniętych z tytułu prowadzonej w tym państwie rzeczywistej działalności gospodarczej.

Analiza 

Wprowadzone w tym zakresie regulacje trudno uznać za jednoznaczne, stąd w orzecznictwie sądów i interpretacjach podatkowych można znaleźć liczne wskazówki jak wykładać poszczególne definicje ustawowe. Niestety, napotkane przez podatników wątpliwości nie były dotąd wykładane na ich korzyść.

Ustalając zasady preferencyjnego opodatkowania za granicą należy uwzględnić, że co prawda ustawodawca miał na myśli stawkę nominalną podatku (tj. przewidzianą w ustawie stawkę poniżej 14,25%, taką jak stosuje np. Irlandia, Bułgaria czy Lichtenstein), ale faktyczne zastosowanie stawek niższych np. w związku z progresją podatkową (np. stosowana na Węgrzech stawka 10% dla dochodów nieprzekraczających kwoty 500 mln HUF), także spowoduje, że przynajmniej jeden rodzaj dochodów pasywnych zostanie opodatkowany stawką niższą – por. wyrok WSA we Wrocławiu  z dnia 20 kwietnia 2016 r., sygn.akt I SA/Wr 1340/15). Podobnie należy traktować wszelkie przypadki, gdy podmiot powiązany skorzysta ze zwolnienia w opodatkowaniu dochodów pasywnych na podstawie lokalnych regulacji (np. z obowiązującego w Luksemburgu zwolnienia od podatku dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w innej spółce pod warunkiem spełnienia przewidzianych w tamtejszym prawie warunków dotyczących okresu i wartości inwestycji).

Z kolei odnosząc się do definicji dochodów pasywnych, WSA w Poznaniu wskazał, że obejmują one nie tylko zbywanie udziałów i akcji, lecz również zbycie certyfikatów inwestycyjnych, stanowiących udział w funduszu inwestycyjnym zamkniętym (por. wyrok z 21 kwietnia 2016 r., sygn.akt. I SA/Po 2430/15). Zdaniem sądu, cel przepisów i zakres ich stosowania (dochody podmiotów zagranicznych) wymaga szerokiej wykładni tego katalogu.

Sądy nie uznały także za zasadne, by do dochodów pasywnych wliczać tylko te otrzymywane bezpośrednio.  W przypadku, gdy dochody z dywidend czy odsetek otrzymuje spółka osobowa, wspólnicy tej spółki mogą zostać uznani za podmioty osiągające przychody o charakterze pasywnym (por. WSA w Szczecienie z 20 kwietnia 2016 r., sygn.akt I SA/Sz 201/16).

Istotnym problemem dla podatników jest także wyliczenie dochodów zagranicznych spółek powiązanych. Wynika to z faktu, że podstawa opodatkowania ma być wyliczana na podstawie dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej, rozumianego jako różnica pomiędzy sumą przychodów a sumą kosztów ich uzyskania, ustalonymi zgodnie z przepisami krajowych ustaw o podatku dochodowego. W tym zakresie powstały wątpliwości związane ze stosowaniem art. 14a ustawy PDOP dotyczącego wykonania świadczenia niepieniężnego w celu uregulowania zobowiązań. Zdaniem orzecznictwa, nie ma powodów, żeby przepis ten nie miał być stosowany do wyliczania dochodu, w tym także w ramach wydań związanych z likwidacją zagranicznych podmiotów (por. wyrok z 21 kwietnia 2016 r., sygn.akt. I SA/Po 2430/15). Należy jednak pamiętać, że zastosowanie art. 14a ustawy PDOP do przypadków przeniesienia majątku likwidacyjnego, które z istoty nie ma charakteru „regulowania zobowiązania”, budzi wiele wątpliwości i nawet orzecznictwo nie wypracowało dotąd jednolitego stanowiska (por. wyrok WSA w Łodzi I SA/Łd 146/16). 

Powoli wykształca się także linia interpretacyjna dotycząca uznania określonej działalności za „rzeczywistą”. W interpretacjach indywidualnych można znaleźć potwierdzenie, że działalność cypryjskiej spółki zarządzającej aktywami może ten warunek spełniać. Organ potwierdzają stanowisko, że posiadanie za granicą (np. na Cyprze) spółki, która jest rezydentem podatkowym tego kraju, posiada określone aktywa (np. udziały, akcje czy znaki towarowe) oraz inne elementy  przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55(1) Kodeksu cywilnego, która zajmujące się określonym aspektem działalności krajowego podatnika (zarządzaniem aktywami), która posiada tytuł prawny do lokalu z wyposażeniem oraz z personel zatrudniony na podstawie umowy outsourcingu, może kwalifikować się do wyłączenia z opodatkowania (interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 października 2015 r., IPPB2/4511-737/15-4/MK oraz interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2015 roku, sygn. akt IPPB1/4511-66/15-4/MT.